（项目融资第130讲，房地产报建流程及税收筹划。第一部分：详解地产开发报建流程与技巧。第二部分：房地产项目公司各环节税收筹划要点。

  房地产行业在过去的很长一段时间内，一直是国家经济的重要组成部分，所以它的融资和建设，都是小编比较关注的。本公众号除了介绍房地产行业的金融运作外，还拓展到了开发、建设、税收。比如前面讲过：

  房地产项目公司依照各阶段经营管理的内容，对其流程大概能划分为：项目设立与项目公司组建；土地使用权的取得；房地产建设工程建设项目规划和审批；项目工程的施工管理；取得预售许可证后开始销售管理；项目工程完工；项目公司清算。这七个阶段包括了房地产项目从投资决策、设计施工、销售、竣工结算和清算整一个完整的过程的内在事物发展规律和对公司的组织制度的阐述。现结合房地产项目各开发阶段的特点在以下五个节点对房地产业纳税筹划进行分析。

  房地产企业在选定的投资区域建立项目公司时，首先要进行税务筹划的问题是内部组织形式的选择。是选择母子公司的形式还是总分机构的形式，需要公司进行比较，因为企业一旦通过工商注册成立，很多问题是与生俱来的，无论以后各期如何筹划，也改变不了其性质。

  子公司：具有独立法人资格，而分公司不具备独立法人资格，无法对外承担法律责任和义务，只能由其总公司来承担。由于子公司的独立法人资格，在所设地区被视为纳税人，承担纳税义务；

  分公司由于不具备独立法人资格，在所设地区不被视为纳税人，要汇总到总公司进行纳税。根据《国家税务总局关于印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知》国税发[2008]28 号文件规定：企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。其计算方式为总机构和分支机构应分期预缴企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。

  （1）我国地域间税率差异较大，但这种差异随着内外企业所得税法的统一慢慢地减少，目前还是存在，如各自贸区存在一定的差异等；对于个别地区，会有区域对企业落户实行奖励政策，或者税款返还政策。这些对企业所得税有优惠的地方，选择子公司还是分公司，哪种形式能给公司能够带来更大的税收成本的节约，也要看项目公司和总公司的详细情况而定。

  （2）国家或者地方针对房地产企业的优惠政策较少，若没有优惠政策和税率，需要仔细考虑分支机构的盈亏能力，如果是长期亏损，分公司形式能减少盈利的总公司和盈利的其他分公司的应纳税所得额，节约了税收成本。若是短期亏损，子公司的组织形式更适合企业在当地的发展。

  （3）对于法律责任而言，由于分公司无独立法人资格，在出现债务或者法律纠纷时，会对总公司影响程度较大，而子公司可以以其出资额对其债务承担有限责任。

  在公司长期亏损的情况下，运用分公司的组织形式能更好的降低集团的税收成本。但成立公司的目的是为了获得利润，若公司长期亏损则在剧烈的市场之间的竞争下存在的可能性也很小，所以如果是暂时的亏损，子公司具有独立法人，在公司经营的很多问题上会具有更大的优势。

  房地产公司最基础也是最初始的业务就是获取土地，不同的取得土地方式决定了房地产运营的两大关键点：一是主体问题，也就是运作平台问题，运作平台是利益平台，也是涉税平台和风险平台；二是土地交易本质问题，土地交易本质决定了房地产开发企业同土地提供方的利益分割和涉税纠纷。

  目前国内获得土地的市场分为两个，一是土地交易一级市场，此市场由政府垄断，土地交易的主要形式为招、牌、挂。二是土地交易证券交易市场，土地交易的主要形式为企业之间土地使用权转让。

  目前国内房地产交易有多种操作模式，根据不同土地的交易形式我们将交易的本质或模式分以下几类：买卖土地、收购土地持有方、城中村改造、合作开发模式（合作建房）、买卖楼花、代建。以上模式可能互有交叉，不同的合作模式对后期成本收入的确认影响重大，从而决定土地增值税及企业所得税的清算，现就情况较为复杂的合作开发模式（合作建房）进行分解：

  案例：甲乙两公司合作开发住宅，双方一同设立新房地产公司丙。甲方将原值为3000万的土地评估5000万元投资到丙公司，乙公司投入5000万元到丙公司，投资协议约定将来甲分得2万平方商品房。请问双方如何缴税。

  案例：甲乙公司合作开发住宅，成立公司丙，甲以土地入股丙公司，折价5000万元（原账面价值3000万元），乙公司投资5000万元入股丙企业，双方约定两年内项目取得收益后乙方取得固定收益1亿元。请问双方如何缴税？

  甲：投资行为，免征增值税，计算缴纳土地增值税和所得税，取得丙公司的利润分红，免征增值税和所得税

  乙：投入5000万元，得到10000万元，即5000万元为利息所得，应按增值税的金融保险业5%缴纳增值税250万元，同时并入应纳税所得额纳税。

  丙：正常计算增值税、土增、所得，但要注意的是付给乙公司，5000万元视为本金、5000万元视为利息，即使乙提供了利息部分的增值税发票，丙的税前扣除不能高于银行同期利率的限制。

  案例：甲乙合作开发住宅，成立丙公司，甲方持有土地，折价5000万元（原价3000万元）入股到丙公司，乙方投资5000万元入股甲方，约定乙公司分得开发的2万平方商品房，请问双方如何缴税。

  乙：投5000万元，得到房子，实质是房屋买卖，问题涉及2万平米商品房的市场行情报价，自用和再次转让的历史成本都应该为5000万元

  土地取得时房地产开发企业主要涉及契税、印花税及土地使用税，同时也影响项目后期增值税、土地增值税、企业所得税的处理，以下为土地取得涉及的税务要点：

  （1）契税：无论以协议还是竞价方式出让，契税计税价格均应包括土地出让金、各类安置补偿费、市政建设配套费在内，而不单单是土地出让金。必须以取得该土地使用权支付的全部经济利益计算缴纳契税，且不得扣除前期土地开发成本。对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同改变协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。

  （2）土地使用税：出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。也就是说无论企业是否取得土地，是否取得土地使用权证，只要合同作了约定，且合同生效，则应以合同为准。因此：

  a：拿地小组在签订土地出让合同时，交地日期原则上不许空置不填写，应当明确约定交地日期及延迟交地的违约责任（例如按日支付已付地价款千分之一的违约金）。避免交了土地出让金后公司长期拿不到地也得不到合理补偿。

  b：除因融资需要，在实际交地前，原则上不办理《土地使用权证》，避免被税务局以“已经取得土地使用权”为由征收土地使用税（未拿地，先交税）。

  企业取得土地的过程中，应关切土地使用权连同地面建筑物一起转让的状况，到底签署土地转让协议还是不动产转让协议，或者说地面建筑到底由谁来拆是问题的关键，决定了这部分到底是拆迁补偿还是资产损失，也决定了土地成本的确认风险。房产企业同对方企业签订土地使用权转让协议，约定土地转让价格，地面建筑物由对方自形拆除，造成的损失由甲房地产公司给予赔偿，这样的话，房地产公司的土地成本就是预定的土地价格加上补偿款，从而增加相关成本的扣除拆迁过程中，应有完整的拆迁方案，合理的拆迁标准，被予以备案，以备后查。

  企业对同一项目尽量分期、分区开发不一样的房产，如：别墅、商业、普通住宅、非普通住宅等，不同的物业类型的土地增值税对应不同的税负。合理的规划项目的分期及物业类型有利于降低企业土地增值税的整体税负：

  土地成本的分摊以确权物业的占地面积为基数，尽量均衡各分期的范围和容积率，以避免各分期物业单位土地成本的不均衡。

  规划证为土地增值税清算单位的重要依据，规划证范围越小，清算越细，无法均衡增值率，引起税负的上升。因此建议大规划证，分期中尽可能的避免过多拆分规划证。

  a、户型规划中考虑小户型住宅土地增值税优惠，防止危险面积户型，如119平米、122平米套内产品。销售未溢价，税负却增高。（住宅社区容积率在1.0以上、单套住房套內建筑面积120平方米以下或单套住房建筑面积144平方米以下，增值额不超过20%，免土地增值税）

  a、土地成本归集：土地出让金、转让款、契税、市政配套、耕地占用、土地闲置费，拆迁补偿、安置费及相关税费等。

  b、前期工程费归集：前期发生的水文地质勘查、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

  d、基础设施建造费归集：基础设施建设费是指开发过程中所发生的各项基础设施支出，最重要的包含开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

  e、公共配套设施费归集：公共配套设施费专指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

  注：根据产权、盈利，转移情况做成本归集，建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

  f、开发间接费归集：开发间接费企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。在核算中，开发间接费最重要的包含管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

  房地产相关成本可明确受益对象的直接计入相关物业，不能区分则按共同成本归集后进行分摊

  房地产公司税收筹划依赖于良好的成本控制，房地产公司须在项目成立之初，根据对规划设计及市场的的研究与测算，制定合理的目标收入，目标成本，目标税负率，建立全面预算制度，对目标进行分解、细化、执行和反馈，依据市场的实际反应，适时调整相关的成本，以达到合理的税负。

  房地产合同的订立需根据规划设计目标成本的要求，严格按招标程序及合同订立流程来订立，合同订立过程中需明确合同内容及合同范围，以便成本的归集与调整。如：对合同内容做分拆，在总价不变的情况下，适度提高高增值物业的成本。同时须严格按合同内容执行，相关工程付款需做到工程业务进度、资金流向及发票内容与金额相一致，以支撑成本的确定。

  项目设计建设阶段房地产开发企业主要涉及印花税、土地使用税。项目设计建设阶段合同类型较多，金额较大，税局比较关注，且国内一般小税重罚，所以需引起适当的重视。

  开发企业对项目的销售可分为两个阶段，预售未竣工产品和销售已竣工产品。按处置的方式及处置的物业类型可分为：商品房销售、商品房视同销售、精装修房销售、以地换房合作建房、地下车库处置、公共配套设施处置等等。各类型的销售形式税务的处理各有千秋，下面主要对最常见的商品房销售进行分析。

  （1）销售定价：依据市场定价适度调节普通住宅的价格，以满足普通住房土地增值税的免税条件；精装房及样板房装修费用的拆分存在一定的税收风险，应适当控制。销售活动赠送物品尽量外包与销售公司运作，以避免核定为视同销售。

  （2）收款方式的确认：收款方式的选择，决定着房地产出售的收益的确认时点 。一次性收款及首期款收款时间的约定，将让企业在此时点未收款情况下确认收入，但收款时间的约定有利于企业资金的安全及时的回流，需综合考虑。

  （3）交楼时间的约定：交楼时间决定着企业收入成本的结转和企业所得税的清算，企业所得税为季度预交，年度清算，房地产企业预售阶段若是预交所得税税负较高，存在需退税情况，可适当提早交楼时间，相反且公司资金流存在紧缺，可适当延迟交楼的时间。

  项目销售阶段房地产开发企业主要涉及增值税、城建税、教育附加、土地增值税、企业所得税、印花税、土地使用税、房产税。（1）增值税：纳税时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、非货币性资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。房地产行业预售未完工产品先按预增率交纳增值税，产品完工后按实际税率计算税额一起进行相关的进项抵扣。（注：增值税分简易征收和一般征收，增值税为流转税，作为税局最主要的税收来源，税局对增值税的管理比较严格，房地产行业涉及交易金额较大，是税局关注的焦点，因此企业需及时准确足额的缴纳增值税，并做好相关的台账以作备查）

  （2）土地增值税：销售期间按物业类型先预增后清算。（注：普通住宅与非普通住宅的区分，营改增后计税依据为不含增值税销售额）

  （3）企业所得税：预售未完工产品产生的收入需按预计毛利率预缴企业所得税，竣工交楼后，按收入成本配比原则结转收入与成本，按实际利润率缴纳企业所得税。

  竣工结算后房地产公司将面临企业所得税的清算及土地增值税的清算，企业所得税清算成本除按规定预提的部分外，其他部分需取得合法凭证，土地增值税成本扣除依据以取得合法凭证的金额为准，因此竣工结算后应尽早办理结算业务，并尽量全额取得相关发票。

  竣工结算阶段房地产开发企业主要涉及增值税、城建税、教育附加、土地增值税、企业所得税、印花税、土地使用税、房产税、代收契税。

  （1）增值税：产品完工后按实际税率计算税额同时进行有关的进项抵扣。（注：增值税分简易征收和一般征收，一般计征需注意土地成本的扣除）

  （2）土地增值税：销售期间按物业类型先预增后清算。（注：普通住宅与非普通住宅的区分，营改增后计税依据为不含增值税销售额）

  （3）企业所得税：按收入成本配比原则结转收入与成本，按实际利润率缴纳公司所得税。

  （一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

  以避免高昂税负，同时须注意清算税负的合理性。（深圳市2005年11月1日（不含当日）以前开发并开始销售且销售期至2005年11月1日（含当日）以后结束的房地产项目，核定征收率：对普通标准住宅出售的收益核定征收率为 6%，对非普通标准住宅出售的收益核定征收率为 8%，对写字楼、商铺出售的收益核定征收率为10%，对别的类型房地产出售的收益核定征收率为5%。核定征收税款包含已预征税款。2016年深圳市地方税务局第二稽查局对辖区内某房地产企业土地增值税稽查，涉及收入767万元，补交土地增值税68万元，综合税负8.8%。以上仅作参考）

  企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合以下条件之一的，应视为已经完工：